Дело № 2: Налогообложение займов: практика «тонкой капитализации» и контролируемой задолженности

В рамках данного обзора мы не будем выделять какой-то один ключевой судебный акт – в качестве второй позиции «ТОП-10 судебных решений по налоговым спорам 2014-2015 годов» мы рассмотрим тенденцию налогообложения заемного финансирования, образованную сразу несколькими прецедентными решениями 2014-2015 годов.

На практике предоставление займов является одним из самых распространенных способов финансирования внутри холдинга. Такое финансирование на практике еще называют «тонкой капитализацией», противопоставляя ее прямому и безвозмездному вкладу в капитал. Этот вопрос особенно актуален для кризисной российской экономики, когда многие отечественные компании нуждаются в «денежной подпитке» для продолжения деятельности в условиях стагнации рынка. Большинство российских организаций, значительная доля в которых принадлежит иностранным холдингам, пользуются заемным внутрихолдинговым иностранным финансированием или намерены использовать его в ближайшем будущем.

Правовые предпосылки вопроса

«Тонкая» капитализация имеет принципиальное преимущество перед обычным инвестированием, образуя у российской компании так называемый «налоговый щит». По общему правилу, проценты (их часть), выплачиваемые российской организацией, являются для нее расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) по налогу на прибыль. Таким образом, часть налогооблагаемой прибыли российской компании может уменьшаться, при том, что средства не покидают пределы одной группы лиц.

Для противодействия получения налоговых выгод с использованием «тонкой капитализации» в НК РФ предусмотрены определенные ограничения. В случае с иностранной материнской компанией применяются специальные правила, изложенные в пп. 2 - 4 ст. 269 НК, согласно которым устанавливаются ограничения («лимиты») на учет процентов в качестве расходов в зависимости от определенных финансовых показателей, а также условия, при которых российская компания не только не сможет принять проценты как расходы к вычету из налогооблагаемой базы, но и должна будет считать такие выплаты дивидендами (см. Рисунок 1). В большинстве налоговых соглашений между иностранными юрисдикциями и Россией, ставки, предусмотренные для обложения дивидендов «у источника» выше, чем для обложения процентов, и если проценты могут быть освобождены от налога вовсе, то ставка по дивидендам никогда не падет ниже 5 %.

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик – российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией, и ее размер более чем в три раза превышает собственный капитал (разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, подлежат применению положения п. 2 ст. 269 НК РФ, то есть учету подлежит удельная величина процентов, рассчитанная путем деления суммы процентов на коэффициент капитализации. При этом контролируемая задолженность перед иностранной организацией возникает, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность:

• по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом вышеназванной иностранной организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Необходимо также учитывать, что п. 2 ст. 269 НК РФ установил для применения правил о контролируемой задолженности не только прямую, но и косвенную зависимость между российским налогоплательщиком – получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства. Поэтому мы рекомендуем внимательно отнестись к расчету косвенного участия иностранной организации при отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам в целях исчисления налога на прибыль.

Напомним, что согласно п. 3 ст. 105.2 НК РФ доля косвенного участия определяется в виде суммы произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей. При этом данные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

При этом в последние годы, позиция налоговых органов по трактованию «аффилированности» для целей «тонкой» капитализации существенно ухудшила положения налогоплательщика. Согласно письму ФНС России от 22 июня 2015 г. № ГД-4-3/10807@ не обязательно, чтобы российский заемщик был дочерней компанией иностранного кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, заемщик и кредитор могут быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами (см. Рисунок 2).

При этом ужесточение позиции подхватывает и судебная практика. В течение последних нескольких лет налогоплательщики последовательно проигрывали дела, связанные с «тонкой» капитализацией: сначала, окончательно отступив от позиции, что «тонкая капитализация» не совместима с международным принципом «недискриминации», затем – отказавшись от буквального толкования «аффилированности» как формальной зависимости между материнской и дочерней компанией.

Отказ от принципа «недискриминации»

Положения пп. 2 - 4 ст. 269 НК РФ применяются на основании формальных критериев, не учитывая отсутствие или присутствие в деятельности налогоплательщика намерения необоснованно минимизировать налогообложение. Кроме того, указанные положения подлежат применению только к налогоплательщикам, имеющим контролируемую задолженность перед иностранными, но не перед российскими организациями. Данные положения противоречат налоговым соглашения, многие из которых предусматривают возможность неограниченного вычета налогоплательщиком процентов по предоставленным ему иностранным участником займам при уплате налога на прибыль организаций, если нет оснований усматривать в их действиях злоупотребления.

Ранее судебная практика по данному вопросу была неоднообразной. В ряде решений суды занимали позицию налогоплательщиков, склоняясь к применению в рассматриваемых ситуациях положений СОИДН:

• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2008 N Ф04-2904/2008(4853-А70-37) по делу N А70-5054/2007 (рассматривалось СОИДН между РФ и Нидерландами);
• Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/14232-10-2 по делу N А40-138021/09-13-1067 (рассматривалось СОИДН между РФ и Кипром).

Позднее в других решениях суды приходили к выводу, что СОИДН не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения:

• Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 N Ф03-7391/2013 по делу N А04-1595/2013 (рассматривалось СОИДН между РФ и Кипром);
• Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014 (рассматривалось СОИДН между РФ и Кипром).

В порядке надзорной инстанции ВАС РФ пытался установить единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права еще в 2011 г. (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010 (рассматривались СОИДН между РФ и Кипром, РФ и Швейцарией). Отметим, что именно постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2011 года № 8654/11 считается своего рода «водоразделом», изменившим тенденцию не в пользу налогоплательщика.

В 2014-15 годах тенденция получила свое окончательное оформление. На текущий момент времени доводы налогоплательщиков признаны полностью несостоятельными, т.к. не нашли поддержки у Конституционного суда РФ в Определении от 17.07.2014 года N 1578-О, от 24.03.2015 N 695-О.

Рассматриваемое определение было вынесено по заявлению ОАО «Гурово-Бетон», российской компании международной группы «HeidelbergCement». Немецкая фирма, владеющая косвенно 100% уставного капитала ОАО "Гурово-Бетон", предоставила данному обществу целевое заемное финансирование и кредиты. Налоговый орган, квалифицировал задолженность общества перед этой организацией как контролируемую, и установил, что в проверяемых налоговых периодах 2008 – 2010 гг. размер задолженности более чем в три раза превысил разницу между суммой активов ОАО "Гурово-Бетон" и величиной его долговых обязательств. Руководствуясь ст. 269 НК РФ, налоговый орган счел необоснованным отнесение обществом на расходы по налогу на прибыль организаций процентов по этим долговым обязательствам в сумме, превышающей их предельную величину, рассчитанную по правилам указанной статьи, и доначислил налог на прибыль организаций, начислил пени и штраф. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанции оставили решение налогового органа в силе.

Конституционный Суд РФ, рассматривая данное дело, отказал налогоплательщику в праве ссылаться на принцип недискриминации с целью избежания последствий применения правил «тонкой капитализации». КС РФ пришел к выводу, что правила тонкой капитализации, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя. Таким образом, Конституционный Суд РФ сформировал прецедент, который также поддерживает позицию налоговых органов.

Не удовлетворившись таким решением, ОАО «Гурово-Бетон» вновь подало жалобу в Конституционный Суд РФ с новым доводом о том, что положения ст. 269 НК РФ противоречат положениям международных соглашений РФ об избежании двойного налогообложения (далее – «СОИДН», в данном случае – Соглашение между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года с Протоколом к нему, далее – «СОИДН между РФ и ФРГ»), и тем самым не согласуются с принципом приоритета международных договоров РФ над национальным законодательством (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ). Тем не менее Конституционный Суд РФ вновь не признал ст. 269 нарушающей конституционные права заявителя, пояснив, что «установление в ней требований к размеру контролируемой задолженности для признания процентов по такой задолженности вычитаемыми расходами не означает, что в ней устанавливаются правила иные, чем это предусмотрено положениями международного договора». По мнению суда, превышение непогашенной задолженности более чем в 3 раза по сравнению с показателем собственного капитала российской компании (коэффициент капитализации больше единицы) – это фактически установленный законом единственный и достаточный экономический признак (экономическая оценка) нерыночных условий полученных займов, которые таковыми по сути не являются, поскольку представляют собой фактически прикрытый такими займами взнос в уставный капитал российской компании. Доказывать факт злоупотребления в таком случае нет необходимости. Превышение задолженности над собственным капиталом заемщика, в этой логике, лишает сделку разумных экономических оснований, делает ее искусственной.

Аналогичные выводы суд зафиксировал также в Определении Конституционного Суда РФ 17.07.2014 N 1579-О по делу ЗАО «Северсталь Менеджмент».

Аффилированность лиц для целей «тонкой» капитализации

Ст. 269 НК РФ, характеризуя субъектов, между которыми возникает «контролируемая задолженность» для целей «тонкой» капитализации не использует понятие «взаимозависимых лиц», а апеллирует к иному институту российского права – аффилированным лицам. Согласно ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", аффилированными лицами признаются как физические, так и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность друг друга. В этой статье также представлен закрытый перечень аффилированных лиц юридического лица. В частности, аффилированными лицами юридического лица являются:

• лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо (Под группой лиц понимается группа юридических и физических лиц, находящихся в отношениях экономической зависимости, применительно к которым выполняется одно или несколько условий, исчерпывающий перечень которых закреплен ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции");
• юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Ранее под «аффилированными лицами» судебная практика понимала, как правило, только «материнско-дочерние» структуры. Сестринские компании, ровно, как и компании, не имеющие формальной зависимости, под правила «тонкой капитализации» не подпадали. Например: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010 N 09АП-16994/2010-АК по делу N А40-15966/10-114-99; Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2010 N КА-А40/7211-10 по делу N А40-107003/09-114-785; Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/14232-10-2 по делу N А40-138021/09-13-1067.

Правоприменительная практика 2014-2015 года рассматривает понятие «аффилированные лица» широко. С обновленной точки зрения, не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора: они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. иметь принадлежность к «единому центру». За 2014-2015 год практика в этом отношении сложилась обширная однозначная:

• Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 № Ф03-7391/2013 по делу № А04-1595/2013;
• Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 № Ф07-3729/2015 по делу № А56-41307/2014;
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 № Ф07-1457/2014 по делу № А21-3697/2013;
• Постановление АС Московского округа от 13.04.2015 по делу № А40-41135/14; постановление АС Московского округа от 27.02.2015 по делу № А40-30682/14;
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2014 по делу № А52-4072/2012.

Таким образом, положения п. 2 ст. 269 НК РФ устанавливают возможность применения правил «тонкой капитализации» не только при прямой, но и косвенной зависимости между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства. Причем косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора может выражаться неформально - в подконтрольности обоих лиц «единому центру». Пока в судебной практике в качестве такого «единого центра» выступает, как правило, иностранная материнская компания, однако, очевидно, что практика может расширяться, признавая «единым центром», например, физическое лицо – бенефициара компании.

Выводы из судебной практики и наши практические рекомендации

Факта наличия у российской компании контролируемой задолженности и превышения ее более чем в три раза над ее собственным капиталом достаточно для применения специальных правил «тонкой капитализации». При этом, для квалификации задолженности, как контролируемой, достаточно, чтобы займодавцем было иностранное юридическое лицо, которое имеет формальную или неформальную корпоративную связь с заемщиком. В свою очередь, судебная практика по налоговым делам, в целом, сегодня все более тяготеет к принудительному вменению зависимости формально независимым лицам (см. наш обзор соответствующей практики), что, в совокупности с практикой, указанной выше, открывает возможность для крайне широкого подхода в применении правил «тонкой капитализации» к заемному финансированию, полученному от иностранных лиц.

Мы рекомендуем при планировании финансировании с участием иностранных лиц избегать нарушения соотносимости собственного и заемного капитала 1:3. Получая такое финансирование с нарушением данного соотношения, необходимо учитывать, что рискованным с точки зрения правил «тонкой капитализации» является получение займа от любой компании, которая формально или неформально является зависимой с заемщиком. Дополнительными характеристиками, позволяющими определить займ, как полученный от иностранной зависимой компании могут являться:

• уступка прав, вытекающих из договоров займа, от российских сестринских компаний материнской компании, а впоследствии – иностранной сестринской компании, при отсутствии информации об оплате за уступку указанных прав;
• факт невозможности расторжения ИК договоров займа в одностороннем порядке;
• ненадлежащее исполнение заемщиком обязательств по договору (например, неуплата процентов) с одновременным предоставлением ему заимодавцем новых займов;
• отсутствие в договорах займа обеспечения исполнения обязательств;
• продолжение заключения кредитных договоров при наличии непогашенной задолженности по уже заключенным договорам;
• кредитование при убыточности деятельности предприятия;
• незначительная фактическая выплата процентов.

В этой связи мы рекомендуем кроме контроля за соотношением суммы займа и собственным капиталом компании, обращать внимание на выше названные дополнительные критерии.

Надеемся, что эта информация будет полезна для Вас. Если Вы желаете проанализировать Ваши займовые отношения на предмет наличия контролируемой задолженности и хотите свести к минимуму риски оспаривания в суде налоговыми органами учет процентов в качестве расходов – мы готовы предложить свои услуги и будем рады видеть Вас среди наших клиентов. За более подробной информацией Вы может в любой момент обратиться к нашим специалистам. Также можете отправить заявку на консультацию непосредственно с нашего сайта.

КРАТКАЯ СПРАВКА О РАССМАТРИВАЕМЫХ ДЕЛАХ:
Ключевые правовые нормы:	ст. 269 НК РФ (особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам)
Опыт налогоплательщика:	Тенденция изменена не в пользу налогоплательщиков