Дело № 4: спор ООО «Алтайоптфарм» о праве возмещения НДС при использовании системы премий и бонусов в работе с контрагентами

Чтобы увеличить объем продаж и привлечь новых клиентов, продавцы часто прибегают к различным системам поощрений, в том числе, предоставляют покупателям скидки, премии, бонусы, подарки. И до недавнего времени у налогоплательщиков возникали многочисленные споры с налоговыми органами по вопросу исчисления НДС в таких случаях. Ситуация изменилась после вступления в силу с 01.07.2013 года изменений в статью 154 НК РФ, позволяющих однозначно говорить о том, что в большинстве случаев премии (бонусы), предоставляемые покупателям при достижении определенных условий контракта, не оказывают влияния на НДС. Исключение сделано для ситуаций, когда контрактом специально предусмотрено условие уменьшения стоимости реализованных товаров на сумму премии (скидки).

Несмотря на то, что НК РФ был изменен еще в 2013 году, вопрос об обложении НДС при предоставлении бонусов остается, как это ни парадоксально, актуальным и порождает споры с налоговыми органами, особенно при проверке периодов, предшествовавших долгожданному изменению НК РФ. Изменения НК РФ освобождающие премии от налогообложения, к сожалению, не имеют обратной силы и не распространяются на предыдущие налоговые периоды, в связи с чем вопрос налогообложения премий до 01.07.2013 г. остается актуальным для многих налогоплательщиков.

Нашими специалистами в рамках цикла статей «ТОП 10 судебных решений по налоговым спорам 2014-2015 годов» был подготовлен анализ наиболее значимых для правоприменительной практики решений судов, которые свидетельствуют о том, что до сих пор отсутствует единый подход к вопросам учета торговых премий для цели НДС. В основу статьи был положен судебный процесс в отношении алтайской компании - ООО «Алтайоптфарм», основной деятельностью которой является оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами.

Правовые предпосылки спора

Понятие скидки (ретроскидки), бонуса, торговой премии, премии за объем не определены законом и не разграничены. С 1 июля 2013 года в целях налогообложения НДС не учитываются те виды скидок и премий, которые не влияют на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (п. 2.1 ст. 154 НК РФ, пп. «а» п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона от 05.04.2013 г. № 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и ст. 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»). Обратного действия нормы Закона № 39-ФЗ не имеют, а, следовательно, вопросы учета операций, произведенных до 01.01.2013 года остаются спорными.

Ранее предоставление бонуса в любом виде рассматривалось, чаще всего, как основание для изменения цены товара, независимо от условий заключенного договора. При таком подходе у поставщика возникала обязанность откорректировать налоговую базу в сторону уменьшения, а у покупателя соответственно, восстановить заявленный ранее вычет (п. 4 ст. 166 НК РФ, Постановление Президиума ВАС от 07.02.2012 г. № 11637/11).

Обстоятельства дела

В течение 2012 года ООО «Алтайоптфарм» (далее также «Общество») закупало товар у ЗАО «Алтайвитамины». Согласно условиям контракта продавец предоставлял покупателю финансовые премии. Так, в 4 кв. 2012 года ООО «Алтайоптфарм» приобрело товара на сумму 19 830 720 руб., в том числе НДС (10%) - 1 802 793 руб. Финансовая премия для данной сделки составила 1 516 488 руб. и была предоставлена покупателю в форме прощения долга. В декларации за 4 кв. 2012 года ООО «Алтайоптфарм» заявил к вычету НДС в сумме 1 802 793 руб.

По результатам проведенной камеральной проверки Инспекция решила, что Общество неправомерно завысило сумму НДС, подлежащего вычету, на 137 863 руб. При этом в ходе проверки ИФНС прямо указала, что предоставленная продавцом премия должна уменьшать стоимость товара, а, следовательно, и уменьшать размер возмещаемого НДС.

Рассматриваемое решение было принято налоговым органом 13.06.2013 г., то есть уже после принятия Федерального закона от 05.04.2013 г. № 39-ФЗ, внесшего изменения в НК РФ, касающиеся налогообложения НДС премий и бонусов.

На данном примере хорошо прослеживается несогласованность действий различных ветвей власти: мы видим, что законодатель уже проявил свою позицию по данному проблемному вопросу, приняв соответствующий законодательный акт, и поддержав налогоплательщиков, в то время как исполнительная власть в лице налогового органа продолжила применение спорных законодательных норм, заведомо ухудшающих положение предпринимателей. При таком очевидном разладе между двумя ветвями власти особый интерес представляет позиция, которую в рассматриваемой ситуации заняли судебные органы.

Первая инстанция

АС Алтайского края полностью удовлетворил требования ООО «Алтайоптфарм» и признал решения налоговых органов недействительными.

При рассмотрении спора суд исходил из презумпции добросовестности налогоплательщиков, декларирующей, что действия налогоплательщика экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговых декларациях достоверны (п. 7 ст. 3 НК РФ, Определение КС РФ от 16.10.2003 г. № 329-О). По мнению суда, налоговым органом не было представлено достаточных доказательств намерения налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду и отсутствия реальных хозяйственных операций между участниками сделки.

При этом суд отметил, что целесообразность приобретения заявителем товара по определенной цене и договорные условия предоставления ООО «Алтайоптфарм» премии в форме прощения долга (ст. 415 ГК РФ) по итогам продаж за определенный период в соответствии с Постановлением ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 и налоговым законодательством не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как мы видим, суд первой инстанции, полностью поддержал ООО «Алтайоптфарм» и не стал применять спорные правовые нормы, ухудшающие положение налогоплательщиков, действовавшие до принятия нового п. 2.1. ст. 154 НК РФ.

Апелляционная инстанция

Но, к сожалению, для ООО «Алтайоптфарм» судебные органы в данной ситуации продемонстрировали отсутствие единой позиции, и все последующие инстанции принимали сторону налоговых органов.

Седьмой ААС в своем Постановлении от 19.05.2014 года отменил решение АС Алтайского края. При рассмотрении обстоятельств дела апелляционная инстанция посчитала, что факт наличия в условиях договора, подписанного сторонами, положений о том, что предоставление премии (скидки) происходит без изменения (снижения) цены товара, на практике не имеет правового значения, поскольку снижение стоимости товара фактически происходит.

В данном процессе суд применил правовой подход, изложенный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 года № 11637/11. Указанное Постановление было принято в отношении резонансного дела ООО «Леруа Мерлен Восток», окончившегося проигрышем налогоплательщика. Тогда ВАС РФ признал неправомерным квалификацию премий в качестве платы за услуги, отметив, что выплачиваемые поставщиками премии уменьшают стоимость товаров, что влечет необходимость изменения базы по НДС у поставщиков и сумм вычетов у покупателей.

Первая кассационная инстанция

Кассационная инстанция, поддержала выводы суда апелляционной инстанции и соответственно подтвердила правильность позиции налоговых органов.

АС Западно-Сибирского округа также пришел к выводу, что предоставляемые продавцом ООО «Алтайоптфарм» скидки (премии) на основании договора поставки непосредственно связаны с поставками товара и уменьшают его стоимость, следовательно, влияют на налоговую базу по НДС.

Таким образом, было установлено, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

Вторая кассационная инстанция

Не согласившись с выводами судов апелляционной и кассационной инстанций, ООО «Алтайоптфарм» обратилось в Верховный Суд РФ.

Однако ВС РФ отказал заявителю в передаче жалобы на рассмотрение, указав, что выводы судов апелляционной и кассационной инстанций соответствуют правовым подходам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлениях Президиума от 22.12.2009 № 11175/09 и от 07.02.2012 № 11637/11.

Кроме того, ВС РФ прямо отклонил довод налогоплательщика о том, что Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ введен в действие п. 2.1 ст. 154 НК РФ, уточняющий порядок определения налоговой базы при выплате премий поставщиком покупателю. Суд указал, что данная норма вступила в силу только с 01.07.2013 г. и обратной силы не имеет, что не позволяет применить ее к спорным правоотношениям.

Конституционный Суд РФ

Налогоплательщик попытался оспорить конституционность отдельных положений НК РФ (п.2 ст.153, п.1 ст.154 , п. 4 ст. 166 НК РФ), допускающих возможность уменьшения определенной договором стоимости товара на размер премии, предоставленной поставщиком покупателю, и соответственно приводит к необходимости сокращения размера вычета, который покупатель может учесть при уплате НДС. При этом ООО «Алтайоптфарм» также ссылалась на вновь принятые положениям п. 2.1 ст. 154 НК РФ, устанавливающие фактический запрет на изменение установленных цен налоговыми органами путем вычета из них премий (скидок).

Однако КС РФ отказался принять к рассмотрению жалобу общества мотивировав свое решение тем, что установление фактических обстоятельств дела не входит в компетенцию КС РФ, а оспариваемые нормы не противоречат Конституции РФ. Также суд отдельно прокомментировал отсылку заявителя к вновь принятым нормам, указав, что п. 2.1. ст. 154 НК РФ был введен в действие после спорного налогового периода по НДС и соответственно не подлежит применению в рассматриваемом споре.

Иная судебная практика

Анализируя рассмотренный процесс можно сделать вывод о том, что до 1 июля 2013 г. премии, предоставленные покупателям, должны снижать цену товара и соответственно оказывать влияние на НДС. Однако не все так однозначно, как может показаться на первый взгляд.

Сумма НДС, принимаемая покупателем к вычету, не может изменяться автоматически после получения премии. Для того чтобы изменить НДС необходимо выполнить ряд действий, связанных с выставлением продавцом новых первичных документов.

Сначала продавец должен внести соответствующие изменения в свою базу и подготовить корректировочную счет-фактуру для покупателя (пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ), и только после этого покупатель сможет восстановить вычеты.

Иными словами, возможность у покупателя по восстановлению ранее принятого к вычету НДС возникает только после получения от продавца счет-фактуры с исправленной суммой налога.

Существует и соответствующая положительная судебная практика, подтверждающая, что претензии налоговых органов к покупателям в условиях бездействия продавца являются несостоятельными (Постановление 7 ААС от 03.04.2013 г. по делу № А27-18388/2012 - ООО «Продсервис»).

Подводя итоги, мы считаем, что ООО «Алтайоптфарм» должен был снизить сумму заявленного им к вычету НДС только в случае получения от своего контрагента корректировочной счет-фактуры с новой уточненной суммой НДС.

Основывая линию защиты на этом доводе, налогоплательщик возможно мог бы выиграть спор. Так, ВС РФ ровно за один месяц до принятия решения в пользу налоговых органов по делу ООО «Алтайоптфарм» (Определение ВС РФ от 10.11.2014 г. № 304-КГ14-3222) в разбирательстве по делу ООО «Фармперспектива» с аналогичными обстоятельствами суд поддержал сторону налогоплательщика, приняв во внимание бездействие продавца (Определение ВС РФ от 10.10.2014 г. № 306-КГ14-1504).

Практические рекомендации

Таким образом, проанализировав сложившуюся в последнее время судебную практику, можно сделать вывод, что, несмотря на принятие законодателем правок в пользу налогоплательщиков, налоговые органы не планируют оставлять попыток оспорить НДС, предъявляемый к вычету за предшествующие периоды. Поскольку период давности по данному вопросу еще не истек, теоретически сохраняется вероятность возникновения споров с налоговыми органами.

Отсутствие единой позиции судебных органов по данному вопросу несет в себе существенные риски. Поэтому налогоплательщикам, использовавшим до 01.07.2013 г. в своей деятельности подобные договоры, предусматривающие поощрительные выплаты в адрес покупателей, необходимо заранее подготовить надежную доказательную базу, которая поможет защитить свои интересы в суде. Мы рекомендуем воспользоваться линией защиты, которую применил налогоплательщик в ранее упомянутом деле ООО «Продсервис», когда ответственность за не снижение суммы вычетов по НДС была фактически перенесена на продавца, который не предоставил покупателю необходимых документы для проведения таких изменений - корректировочную счет-фактуру с новой суммой НДС.

Важно также помнить, что большинство выигранных налогоплательщиками дел связаны с тем, что налоговые органы допускают в ходе проверок множество фактических и процессуальных ошибок. Правильная фиксация таких ошибок позволяет налогоплательщику выигрывать дела по процессуальным соображениям, что, заведомо, является наиболее простым и эффективным путем.

Если к Вам вышла налоговая проверка или у Вас возникли проблемы с обоснованием своей позиции в суде - мы готовы предложить свои услуги и будем рады видеть Вас среди наших клиентов. За более подробной информацией Вы может в любой момент обратиться к нашим специалистам. Также можете отправить заявку на консультацию непосредственно с нашего сайта.

КРАТКАЯ СПРАВКА О РАССМАТРИВАЕМЫХ ДЕЛАХ:
Номер основного дела:	№ А03-21026/2013
Участники:	ООО «Алтайоптфарм», Межрайонная инспекция ФНС № 1 по Алтайскому краю7
Основной регион:	Алтайский край, Россия
Ключевые правовые нормы:	п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 2.1 ст. 154 и п. 4 ст. 166 НК РФ
Пройдено инстанций:	АС Алтайского края, 7 арбитражный апелляционный суд, АС Западно-Сибирского округа, Верховный Суд РФ, Конституционный Суд РФ
Последний судебный акт по делу:	Определение Конституционного Суда РФ от 23.10.2014 г. № 2320-О
Опыт налогоплательщика:	Налогоплательщик проиграл!