Дело № 9: заявление ОАО «Коршуновский горно-обогатительный комбинат» в КС РФ о пределах полномочий налоговых органов при проверке трансфертных цен

Представляем Вашему вниманию вторую аналитическую статью из цикла статей «ТОП-10 судебных решений по налоговым спорам 2014-2015 годов», подготовленную специалистами Налоговой практики Юридической фирмы "КЛИФФ". Сегодня мы публикуем анализ дела, занявшего 9-ю строчку рейтинга среди самых незаурядных, интересных и поучительных судебных дел по налоговым спорам 2014-2015 годов.

Каждый судебный акт, вынесенный судьями Конституционного Суда РФ («КС РФ»), имеет решающее значение для правоприменительной практики. Законом установлено, что позиция, выраженная в актах этого суда, подлежит обязательному учету всеми без исключения государственными органами. В данном обзоре мы хотим поговорить об одном из таких определений КС РФ, вынесенном 18 сентября 2014 года за номером 1822-О, в котором суд разъяснил правила и границы корректировки рыночной цены налоговыми органами, а также полномочия арбитражных судов при оспаривании решений налоговых органов о доначислении налога в связи с применением нерыночных цен в сделках.

Приступая к рассмотрению этого судебного акта, необходимо заметить, что он вынесен в связи с обстоятельствами налоговой проверки 2008-2009 гг., на базе актуальных на тот момент положений ст. 20 и 40 НК РФ. Указанные нормы применяются только к отношениям, имевшим место до 2012 года: с 1 января 2012 года действуют несколько иные правила трансфертного ценообразования, установленные Разделом V.1. НК РФ (ст. 105.1 – 105.25 НК РФ).01.01.2015 годаистек стандартный трехлетний срок глубины проверки, которая могла бы затронуть правила ст. 20 и 40 НК РФ. Таким образом, для абсолютного большинства налогоплательщиков уже не могут быть возбуждены новые проверки по правилам ст. 20 и 40 НК РФ (см. рисунок).

Однако до настоящего времени в судах еще находятся огромное количество дел по налоговым проверкам за соответствующие периоды. При этом, учитывая особое влияние актов Конституционного Суда РФ на правоприменительную практику, рассматриваемое определение будет, по нашему мнению, во многом иметь решающее значение и для будущих отношений, регулируемых Разделом V.1. НК РФ.

Обстоятельства дела

ОАО «Коршуновский горно-обогатительный комбинат», одна из дочерних организаций группы «Мечел», является крупным промышленным предприятием, ведущим свою деятельность с 1955 года, специализируясь на добыче и обогащении железной руды (далее – «Общество»). В отношении Общества в 2008 - 2009 гг. была проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой была проверена правильность исчисления и своевременность уплаты налогов по операциям продажи на внутреннем и внешнем рынках железорудного концентрата. По результатам проверки налоговым органом было выявлено занижение цены продажи товара более чем на 20% от уровня цен, применяемого налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в других сделках, с другими контрагентами. В связи с этим Обществу был доначислен налог на прибыль, а также начислены пени и штрафы. Не вдаваясь в подробности дела, рассматриваемого на уровне арбитражных судов, можно заметить, что это был во многом классический спор о применении ст. 40 НК РФ. В своей позиции Общество заявило о несоответствии действий налогового органа нормам НК РФ, ссылаясь, в частности, на следующее:

• налоговый орган не учел разницы в ценообразовании при поставках на внешнем и внутреннем рынке страны;
• при определении рыночной цены налоговым органом сопоставлялись сделки только с некоторыми контрагентами Общества, и игнорировались сделки с иными контрагентами;
• налоговый орган не принял во внимание существенное различие объемов продукции, поставляемой на экспорт и внутри страны;
• налоговый орган применил методику определения рыночной цены, не закрепленную в НК РФ.

Когда, несмотря на все доводы Общества, решение налогового органа было признано арбитражными судами законным и обоснованным, а ВАС РФ отказал в передаче дела на рассмотрение в порядке надзора, Общество обратилось с заявлением в Конституционный Суд РФ об оспаривании конституционности положений самой статьи 40 НК РФ. Логика Общества в данном случае была понятна: если норма о трансфертном ценообразовании может широко и непредсказуемо толковаться налоговым органом и судами, то порочна сама норма - в ней отсутствует формальная определенность, а истолкование, которое ей придают в правоприменительной практике, влечет ее произвольное применение.

КС РФ, впрочем, в принятии к рассмотрению жалобы Обществу тоже отказал. При этом он дал крайне интересные разъяснения. Абстрагируясь от обстоятельств первичного дела, Суд пояснил, что права арбитражных судов и налоговых органов в спорах об определении рыночного уровня цен для налоговых целей должны пониматься совершенно различным образом:

• налоговые органы не имеют права использовать никакие иные механизмы, инструменты, методы и методики, кроме прямо и буквально установленных Налоговым Кодексом РФ;
• при этом арбитражные суды не ограничены нормами НК РФ, обязательными для налоговых органов, и при принятии решения могут руководствоваться всей информацией, имеющей отношения к рассматриваемому делу.

Конкретных указаний для налогоплательщика это определение не содержит, однако, позволяет лучше ориентироваться в перспективах подобных споров на различных этапах обжалования. По сути, с одной стороны, подтверждаются крайне широкие возможности суда по определению такой сложной категории, как рыночная цена, не ограниченные буквальными нормами закона, что, по нашему мнению, далеко не всегда справедливо по отношению к налогоплательщику. С другой стороны, определение предоставляет налогоплательщику дополнительные возможности доказать необоснованность действий налогового органа, т.к. связывает последнего буквальным толкованием закона. Попробуем разобраться, что это значит для широкого круга лиц, и как им пройти по этой тонкой грани.

Правоприменительная практика

Сейчас рассматриваемое определение КС РФ уже используется судами при рассмотрении споров с налоговыми органами, при том именно в контексте самостоятельного права суда на проведение судебного контроля вне рамок буквальных положений ст. 40 НК РФ, как, например, в этих случаях:

• Налоговый орган заявил о занижении налогоплательщиком подлежащего обложению дохода, полученного от продажи объектов недвижимости при их реализации взаимозависимому лицу. Суд назначил проведение независимой экспертизы, по результатам которой самостоятельно выявил применение нерыночных цен налогоплательщиком (см. Определение Верховного Суда РФ от 16.04.2015 года N 307-КГ15-2336 по делу N А52-122/2013);
• Налоговый орган заявил о занижении налогооблагаемой базы по внешнеторговым операциям с взаимозависимыми контрагентами. Суды первой и второй инстанции назначили экспертизу, по результатам которой подтвердили занижение налогооблагаемой базы путем применения нерыночных цен по сделкам. Суд вышестоящей инстанции, рассмотрев результаты экспертизы, счел их недостаточными и отправил дело на повторное рассмотрение (см. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.10.2014 года по делу N А21-7967/2013).

Таким образом, суды становятся активными участниками процесса калькуляции рыночной цены, привлекая экспертов, не участвующих изначально в налоговой проверке, оценивая их расчеты и самостоятельно оперируя иными документами и сведениями, вне зависимости от позиции налогоплательщика и налоговых органов. По нашему мнению, это не всегда хорошо и правильно, т.к. неограниченность полномочий судов механизмами НК РФ и состязательностью сторон влечет за собой отсутствие предсказуемости в спорах, формальную неопределённость отношений. Хотя из Определения КС РФ № 1822-О следует, что именно эта неопределённость и является, по мнению КС РФ, залогом верного и всестороннего судебного разбирательства, на практике это может негативно сказаться на интересах налогоплательщиков.

С другой стороны, судебная практика исходит из того, что в ходе судебного процесса по делам об оспаривании решений налоговых органов о доначислении налогов в связи с применением нерыночных цен, налоговые органы должны доказать, что они соблюли все формальные процедуры, предусмотренные в рамках контроля цен. Это значит, что налоговым органам должно быть отказано в претензиях к налогоплательщику, если:

• налоговый орган не доказал, что статья о контроле за рыночностью цен применима в данном случае, то есть, как правило, речь идет о том, что не доказана формальная взаимозависимость сторон (см. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.09.2014 года по делу N А34-7397/2013, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 01.10.2014 года по делу N А48-2368/2013, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2014 года по делу N А19-5598/2013);
• налоговым органом нарушена последовательность методов, не доказана невозможность применения метода сопоставимых цен, который по закону всегда должен применяться первым (см. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.10.2014 года по делу N А67-6280/2013);
• выбрав метод сопоставимых рыночных цен, налоговый орган не доказал сопоставимость сделок - не учтены объем, скидки и иные условия, необходимые, чтобы цену в проверяемой сделке можно было сравнить с иной сделкой (см. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2014 года по делу N А36-4738/2013, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.10.2014 года по делу N А67-6280/2013).

Важно заметить, что это правило распространяется даже на те случаи, когда налоговый орган привлек квалифицированного эксперта (оценщика) для дачи заключения о рыночной цене сделки, однако, эксперт (оценщик) дал заключение без учета специальных правил, установленных НК РФ, например:

• Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2014 года по делу N А41-13225/2013 (эксперт, привлеченный налоговым органом, использовал метод освобождения от роялти, который не предусмотрен ст. 40 НК РФ);
• Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.08.2014 года по делу N А21-8373/2013, подтвержденное Определением Верховного Суда РФ от 16.03.2015 года N 307-КГ14-5222 (оценка имущества произведена без учета правил НК РФ – представлено усреднённое значение трех самостоятельных методов оценки);
• Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.08.2014 года по делу N А52-3328/2013 (в отчете об оценке не соблюдены условия, отвечающие требованиям аналогичности объектов недвижимости и сопоставимости условий сделок);
• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2014 года по делу N А03-20846/2012 (выводы налогового органа основаны лишь на заключении эксперта, без применения методов, предусмотренных ст. 40 НК РФ, а так же без обоснования невозможности их применения).

При этом содержание заключения оценщика в этих делах не оспаривается – по умолчанию презюмируется, что оценщик не может ошибаться в определении цены, и свободен в выборе финансовых методов оценки. Однако суды фактически исходят из того, что достоверно определенная с помощью финансового анализа оценщиком стоимость, и стоимость, определённая по правилам ст. 40 НК РФ, могут быть различны, и для целей налогового контроля должна приниматься только вторая из этих цен.

На практике в случаях, когда налоговыми органами при проведении проверки были соблюдены все процессуальные требования налогового законодательства, суд, как правило, признавал позицию налоговых органов правомерной и отказывал налогоплательщику в отмене решения налогового органа. Однако, это достаточно сложно для налогового органа. Например, в делеN А11-10453/2013, завершившемся Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.12.2014 года, налоговый орган последовательно доказал свое право на коррекцию цены и подтвердил, что соблюдает все процессуальные нормы этого контроля, для чего:

• запросил информацию о рыночных ценах на товары, имеющих аналогичные технические характеристики, у местной торгово-промышленной палаты, Росстата и Департамента цен и тарифов при местной администрации – по результатам запроса получил письменный ответ об отсутствии запрашиваемой информации;
• направил запрос одному из крупнейших производителей бытовой техники в регионе налогоплательщика, независимого с проверяемой компанией, который сообщил, что не выпускает товара с техническими характеристиками, указанными в запросе;
• произвел обоснованную выборку по сопоставимым сделкам, причем при выборке учитывались количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, поставки и иные условия, которые могли оказывать влияние на цену реализации продукции;
• проанализировал весь объем поставок рассматриваемых товаров и полный товарооборот сравниваемых организаций, то есть общий объем реализации всех видов продукции, который мог оказать влияние на цену реализации.

Таким образом, доказательственная база налогового органа должна быть весьма обширна, обоснована и мотивирована. Таких дел на настоящий момент не так много, однако, они также имеют место в актуальной практике налоговых споров.

Правовой анализ вопроса с учетом актуальных норм Раздела V.1

Сменивший ст. 40 НК РФ комплекс норм РазделаV.1. НК РФ предлагает очень похожий подход к контролю за рыночностью цен:

• закрытый перечень критериев, по которым налоговые органы могут признать лиц взаимозависимыми (ст. 105.1 НК РФ);
• при проверке рыночности цен налоговые органы по общему правилу проверяют цены сделки согласно методу, использованному налогоплательщиком, и только в случае, если они докажут, что метод, использованный налогоплательщиком, не позволяет определить рыночную цену, налоговые органы могут применить другой метод (п. 5 ст. 105.17 НК РФ);
• в ходе специальной налоговой проверки налоговые органы могут проверить только контролируемые сделки налогоплательщика, в ходе обычной налоговой проверки налоговые органы не могут осуществлять проверку рыночности цен в соответствии с нормами трансфертного ценообразования (ст. 105.17 НК РФ).

В рамках судебного разбирательства допускается признание судом лиц взаимозависимыми по основаниям, не установленным НК РФ, определение рыночной цены в случае необходимости без использования методов определения цены сделки, возможна проверка как контролируемых, так и неконтролируемых сделок (п. 11 ст. 105.7, п. 7 ст. 105. 1, ст. 105.17 НК РФ).

На настоящий момент судебная практика по Разделу V.1. НК РФ только начинает формироваться, однако, мы предполагаем, что суть рассматриваемого Определения КС РФ останется неизменной – налоговые органы обязаны доказать, что соблюли все процессуальные процедуры, установленные НК РФ для определения цены, при этом суды обладают полной свободой действий в решении вопросов, связанных с трансфертным ценообразованием.

Практические рекомендации

Решение налогового органа о доначислении сумм налогов в результате применения нерыночных цен можно оспорить двумя способами:

• доказывая правильность определения Вами рыночной цены по сделке
• или выявив нарушения в процедуре признания налоговыми органами цены нерыночной.

Первый вариант, как правило, требует обширной доказательной базы с привлечением сторонних квалифицированных экспертов и, несмотря на сложность, зачастую не приводит к положительному для налогоплательщика результату, т.к. свобода действий суда может поставить под вопрос любые способы доказывания, предпринятые налогоплательщиком. Напротив, в случае выявления нарушений в действиях налоговых органов, суд, как правило, встает на сторону налогоплательщика, при этом процесс подготовки доказательств о нарушениях налоговых органов требует меньше сил, чем доказывание рыночности примененных цен.

Таким образом, в случае если налоговые органы в ходе проверки признали Ваши цены нерыночными, прежде всего мы рекомендуем Вам проверить соблюдение налоговыми органами норм ст. 40 НК РФ (Раздела V.1 НК РФ). И в случае выявления нарушений опротестовывать решение налоговых органов именно на основании допущенных нарушений. Если же нарушения отсутствуют (что бывает редко), тогда в судебном порядке необходимодоказывать, что Вы применили в операциях рыночную цену сделки, что требует основательной подготовки доказательственной базы как в рамках действующих норм НК РФ, так и за их пределами.

Надеемся, что эта информация будет полезна для Вас. Если у Вас возникли вопросы по поводу определения цен сделок, а так же доказательств рыночности цены, мы рекомендуем обратиться за дополнительной консультацией к специалистам нашей Налоговой практики.

КРАТКАЯ СПРАВКА О РАССМАТРИВАЕМОМ ДЕЛЕ:
Номер определения:	Определение Конституционного Суда от 18.09.2014 № 1822-О
Участники:	ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат"
Основной регион:	Иркутская область, Россия
Ключевые правовые нормы:	Ст. 40 НК РФ (принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения)
Пройдено инстанций:	Конституционный суд РФ
Последний судебный акт по делу:	Определение Конституционного Суда РФ от 18.09.2014 № 1822-О
Решение вступило в силу:	18 сентября 2014 года
Опыт налогоплательщика:	Налогоплательщику отказано в принятии жалобы