ТОП-5 Судебных уроков 2018 года. Российский фокус

Вправе ли налоговый орган проводить повторную налоговую проверку за пределами трехлетнего срока?

• Налогоплательщик (ПАО «Т Плюс») – крупнейшая российская частная компания, работающая в сфере электроэнергетики и теплоснабжения.
• Номер дела: А40-230080/2016;
• Предмет спора: проведение повторной налоговой проверки за пределами трехлетнего срока при подаче уточненной декларации;
• Хронология рассмотрения дела: Верховным Судом РФ отменены судебные акты нижестоящих судов, вынесенные в пользу налогового органа, и дело направлено на новое рассмотрение;
• Последняя инстанция: Девятый Арбитражный апелляционный суд (отказ налогоплательщика от заявленных требований).

Фактические обстоятельства

• В марте 2011 года налогоплательщиком представлена первичная декларация по налогу на прибыль за 2010 год.
• В апреле и в августе 2013 года налогоплательщиком представлены две уточненные налоговые декларации, в которых уменьшена сумма налога на прибыль за 2010 год (в связи с учетом для целей налогообложения затрат на мобилизационную подготовку);
• Уточненные декларации успешно прошли камеральный контроль;
• В июне 2015 года налоговым органом вынесено решение о назначении выездной налоговой проверки за 2010 год;
• Таким образом, проверка была назначена:
  • спустя 1 год 10 месяцев после подачи уточненной налоговой декларации,
  • спустя 4 года и 3 месяца после подачи первичной декларации;
  • и спустя 4 с половиной года после завершения налогового периода;
• Налогоплательщик оспорил решение налогового органа о назначении выездной налоговой проверки в ФНС России и впоследствии в суд, мотивируя жалобу истечением срока давности назначения проверки.

Позиция налогоплательщика:

1. Целью выездной налоговой проверки является пересмотр выводов камеральной налоговой проверки, проведенной в 2013 году в связи с подачей уточненной налоговой декларации;
2. У налогового органа отсутствовали законные основания для назначения выездной налоговой проверки, так как допускается проведение проверки в отношении периода, не превышающего трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (общее правило п. 4 ст. 89 НК РФ) - то есть в 2015 году доступны для проверки 2012 – 2014 гг., но не 2010 год;
3. Назначение повторной выездной налоговой проверки в произвольный срок (спустя 1 год 10 месяцев после представления уточненной декларации) не отвечает принципам правовой определенности.

Выводы Верховного Суда Российской Федерации

Комментарий: Вывод Верховного Суда РФ, сформулированный в Деле ПАО «Т Плюс», о том, что налоговый орган вправе выйти за пределы трехлетнего срока, открытого для выездной налоговой проверки, в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в отношении периодов, выходящих за пределы вышеуказанного срока, уже был раннее известен правоприменительной практике и был выражен, в частности, в Постановлении АС Московского округа от 11 ноября 2014 г. по делу №А40-54040/13, а также в Письме Минфина России от 19 апреля 2013 г. №03-02-07/1/13473.

• Выездная налоговая проверка не может быть инициирована налоговым органом без учета «разумности срока», прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации;
• При оценке разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации, должны учитываться следующие обстоятельства:
  • Существование у налогового органа при должной организации контрольной работы возможности по своевременному выявлению обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации;
  • Способность налогоплательщика в случае проведения повторной выездной проверки обеспечить защиту своих прав по прошествии установленного четырехлетнего срока хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
  • Наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (прим. предоставление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов).

Комментарий: Вывод Верховного Суда РФ о том, что при назначении повторной налоговой проверки, в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации, налоговый орган должен руководствоваться принципом разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации, не был ранее сформулирован в правоприменительной практике и может рассматриваться как правовая гарантия защиты прав налогоплательщиков при подаче уточненной декларации.

Что это значит для Вас?

1. Любой налогоплательщик имеет право подавать уточненную декларацию, в том числе, уменьшающую его налоговые обязанности. При этом, формально, он может сделать это в любом периоде, в том числе, за пределами трех календарных лет. Допускается, например, в 2019 году подать уточненную декларацию за 2011 год. Другой вопрос, что это имеет смысл только в случаях без зачета / возврата налога, т.к. 3 летний срок на зачет / возврат налога с даты переплаты, установленный ст. 78 НК РФ, остается бесспорным, и судами не рассматривался (но за пределами трехлетнего срока подача уточненной декларации может быть интересным вариантом, например, при коррекции убытков и в аналогичных случаях). Также не стоит забывать про возможность в соответствии со статьей 54 НК РФ учесть в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в том числе, те, которые должны были привести к уменьшению налоговой базы в соответствующем периоде. Однако, как было отмечено Верховным Судом РФ в Определении №305-КГ17-14988 на момент исправления такой ошибки не должен истечь срок, установленный 78 ст. НК РФ.
2. Подача уточненной декларации, уменьшающей налоговые обязательства, сбрасывает все исчисления процессуальных сроков. Если в 2019 году подаётся декларация, уменьшающая налог за 2011 год, то выездная проверка в отношении уточненной декларации может проводиться практически в любой момент в будущем, не взирая на то, была ли декларация проверена в камеральном порядке.

   Что будет иметь значение при учете разумности срока на вынесение решения о проведении повторной проверки? Очень абстрактные вещи, на которые налогоплательщик не может повлиять: административные возможности налогового органа, оценочное мнение в отношение намерений налогоплательщика, сохранность документов. Следовательно, каждый раз срок назначения проверки должен рассматриваться применительно к каждому конкретному делу.

3. Принимая во внимание то, что налогоплательщик отказался от заявленных требований, в настоящее время отсутствует более конкретная методология по данному вопросу. Однако, стоит отметить, что в каждой проверке по уточненной декларации за пределами общего трехлетнего срока давности, налогоплательщик имеет право сомневаться в разумности срока проверки и у него остается шанс обжаловать решение о проведении проверки по формальным основаниям.

Материал подготовили: руководитель налоговой практики юридической фирмы Клифф Кордюкова Наталья и юрист налоговой практики Жаров Никита