Как решить дело в свою пользу? Рекомендации налогоплатильщику
«Российские компании намерены усилить управление налоговыми рисками и потратить на эти цели на 20% больше, чем в прошлом году»1. Ernst & Youngв своем отчете были довольно осторожны. Кризис заставляет налогоплательщика считать каждую копейку и искать способы уменьшить свои расходы. Но в условиях кризиса проблемы с денежными средствами будут не только у организаций. Уже сейчас из-за резкого снижения цен на нефть поступления в бюджет значительно сократились. Результатом этого, безусловно, станет ужесточение мероприятий налоговых органов по сборам налогов и обязательных платежей в бюджет, что происходит уже сегодня. Можно с уверенностью констатировать, что в наступившем году противостояние налогоплательщиков и фискальных органов ужесточится. На этом фоне еще более остро встанет проблема разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты законно установленных налогов и сборов.
На наш взгляд, данная проблема является одной из наиболее актуальных в налоговом праве. В том или ином ее проявлении с нею сталкивается практически каждый налогоплательщик. Она встает при проведении каждой налоговой проверки и при этом, несмотря на тысячи судебных споров, не находит однозначных решений. Налогоплательщик самостоятельно определяет уровень рисков, на который он идет в налоговой сфере, выбирает способы и методы налоговой оптимизации.
И в этой ситуации предъявление претензий со стороны налоговых органов, вызванных действиями контрагентов, вдвойне неприятно. В большинстве случаев подобные претензии возникают при выявлении среди контрагентов фирм, не сдающих отчетность или предоставляющих ее в налоговые органы с искажениями.
Конституционный суд РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-0 достаточно четко указал, что «...истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. ... правоприменительные органы не могут истолковать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности...». Но это не мешает налоговым органам регулярно вменять организациям признаки недобросовестности, если один из их контрагентов не уплачивает НДС или обладает признаками «однодневки». В настоящей статье мы постараемся дать несколько советов, как снизить риски наложения налоговых санкций за действия контрагентов организации.
ОПРЕДЕЛЕНИЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ
Одним из основных документов, помогающих налогоплательщику ориентироваться в применяемой на практике доктрине добросовестности, является Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). Основной задачей издания документа было обеспечение единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды. Именно по этому документу сверяют свое мнение судьи при разрешении данной категории споров.
Особенно интересно, на наш взгляд, определение добросовестности налогоплательщика, вытекающее из вышеуказанного Постановления. Системный анализ данного документа позволяет заключить, что ВАС РФ под добросовестными действиями налогоплательщика понимает экономически оправданные действия, подтвержденные достоверными сведениями бухгалтерской отчетности и налоговой декларации. На первое место выдвигается экономическая оправданность действий, так называемая «доктрина деловой цели». Кроме того, данное Постановление ввело в оборот новый термин — налоговая выгода, ранее не имевший широкого распространения. Как следует из Постановления № 53, под ней судьи понимают «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета». Четко указано, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельного экономического оправдания к совершению сделки.
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельного экономического оправдания к совершению сделки.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ
Правовая конструкция «должной осмотрительности», отраженная в Постановлении ВАС РФ, на наш взгляд, является прямым заимствованием из гражданского права. В соответствии с п. 1 ст. 401 ГК РФ «Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства». По сути, должная осмотрительность — это меры которые должен осуществить любой разумный субъект, действующий по своей воле и исходя из очевидного интереса получения положительного экономического эффекта. Подобная конструкция построена на оценочных дефинициях. Основу ее составляют понятия «заботливость» (внимательность) и «осмотрительность». Как отмечает Шепель Т. В. в своей работе «О легальном определении понятия вины в гражданском праве», «внимательность и заботливость являются психологическими категориями, свидетельствующими об определенной степени активности психических процессов человека. Они находятся в плоскости субъективной реальности и относятся к его личным критериям». Поэтому можно согласиться с мнением Дмитриевой О. В., сформулированным в работе «Ответственность без вины в гражданском праве», что «внимательность и заботливость являются показателями определенной степени интеллектуальной и волевой активности»
Вместе с концепцией «добросовестности» из гражданского права были заимствованы и ее недостатки
органов управления налогоплательщика. Исходя из этого, можно поддержать позицию Иванова И. С, высказанную в работе «Юридические конструкции вины в российском законодательстве»: «вина в гражданском праве не основывается на психическом отношении правонарушителя, а носит, скорее, объективно-субъективный характер. Иными словами, существует перечень мероприятий, которые требуется выполнить лицу для надлежащего исполнения обязательства, и если лицо по каким-либо причинам не выполнит их, то оно будет признано виновным» и, следовательно, привлечено к ответственности. Системный анализ Постановления № 53 и самой концепции «должной осмотрительности» позволяет заключить, что данная конструкция заимствована без каких-либо изъятий или изменений в конструкции из гражданского в налоговое право.
А ЧТО НА ПРАКТИКЕ?
На первый взгляд, из Постановления № 53 вытекает, что налогоплательщик, надлежащим образом сдающий достоверную отчетность и не совершающий операций, направленных на недобросовестную налоговую выгоду, может рассчитывать на очень высокий уровень судебной защиты. Практика показала, что это далеко от действительности. В силу того что ВАС РФ был недостаточно четок и однозначен по вопросу добросовестности, Постановление содержит много «лазеек» и простора для толкования отдельных норм. Прежде всего, это относится к п. 10 Постановления № 53: «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аф-филированности налогоплательщика с контрагентом». Формальная трактовка данного пункта позволяет заключить, что для признания необоснованности налоговой выгоды налоговикам необходимо доказать в суде два факта:
— отсутствие должной осмотрительности;
— наличие у налогоплательщика информации о налоговых нарушениях контрагента до совершения им сделки.
Основными ориентирами, по мнению ВАС РФ, указывающими на возможность того, что налогоплательщик мог знать о налоговых нарушениях контрагента, должны выступать взаимозависимость или аффилированность. ВАС РФ не пошел дальше и не указал, что данные факторы являются единственными. Таким образом, вместе с концепцией «добросовестности» из гражданского права были заимствованы и основные ее недостатки. Прежде всего, проблема определения границ должной осмотрительности. Налоговые органы получили возможность широко трактовать основные понятия и вкладывать в них совершенно новый смысл. Так, по мнению ФНС (Письмо ФНС от 28.04.2006 № ММ-14-06/119дсп), доказательствами недобросовестности покупателя при возмещении НДС из бюджета могут быть следующие признаки, присущие поставщику:
— непредоставление или предоставление нулевой отчетности товаров в налоговые органы;
— отсутствие по юридическому адресу;
— отсутствие штата сотрудников;
— отсутствие складских помещений для ведения товарно-закупочной деятельности;
— недействительный идентификационный номер налогоплательщика;
— юридический адрес по адресу массовой регистрации или указание при регистрации адреса, по которому организация не находится;
— учредитель поставщика является номинальным учредителем других юридических лиц.
Из заявленных критериев видно, что для проявления должной осмотрительности, по мнению ФНС, налогоплательщик должен удостовериться в целом ряде фактов, начиная с действительности ИНН и фактического место-
нахождения организации и заканчивая выяснением количества организаций, созданных учредителем поставщика. Если же при определении добросовестности контрагента за основу брать критерии, определенные в Приказе ФНС РФ от 14.10.2008 № ММ-3-2/467® «О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333® «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок», ситуация вообще становится абсурдной. Для того чтобы увериться в добросовестности контрагента, фактически необходимо провести его аудиторскую проверку. Только это даст уверенность, что он не подпадает под указанные в приказе критерии.
В большинстве случаев исполнение всех этих обязанностей просто невыполнимо, поскольку у юридического лица нет ни технической возможности, ни юридических оснований по сбору подобной информации по своим контрагентам.
КАК ПОВЫСИТЬ ШАНСЫ НА ПОБЕДУ В СУДЕ?
Чем больше документов, тем или иным образом подтверждающих ведение переговоров, показывающих порядок и особенности заключения и исполнения сделки, движение товара, движение денежных средств, будет предъявлено налогоплательщиком суду, тем выше шанс, что налогоплательщик будет признан добросовестным
Документирование всех ваших действий, конечно же, не даст вам 100% защиту от претензий налоговых органов и не гарантирует, что вы сможете отстоять свою точку зрения в суде, но значительно повысит ваши шансы.
Таким образом, мнение ВАС РФ в представлении налоговых органов превратилось в презумпцию «однодневки». Любая операция, которая совершена компанией с фирмой, не сдающей отчетность или сдающей недостоверную отчетность либо подпадающей под иные критерии недобросовестности, считается совершенной по сговору с целью уклонения от налогообложения. Часто налоговые органы утверждают, что такие сделки совершены с подотчетной компанией, созданной с целью укрывательства от налогообложения. На практике обязанность доказывания отсутствия связи между двумя компаниями достаточно часто оказывается возложенной на налогоплательщика. В частности, при рассмотрении споров с участием налоговой инспекции при наличии доказательств того, что контрагент является «однодневкой», суд может посчитать, что налогоплательщик должен был знать об этом факте.
На практике обязанность доказывания отсутствия связи между двумя компаниями часто оказывается возложенной на налогоплательщика
В качестве примера можно привести следующее дело (постановление ФАС Московского округа от 21.07.2008 № КА-А40/6460-08 по делу № А40-59356/07-115-369). Общество с ограниченной ответственностью «Арес-компани» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 49 по г. Москве о признании недействительным решения от 10.09.2007 № 31 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением Арбитражного суда заявленные Обществом требования удовлетворены в связи с недоказанностью наличия в действиях налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды. Постановлением от 17.04.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда отменено решение суда, Обществу отказано в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, поскольку заявителем представлены недостоверные доказательства в обоснование налоговых вычетов и понесенных расходов. ФАС Московского округа оставил в силе постановление апелляционного суда
Основанием для принятия данного решения послужили выводы налогового органа о недостоверности документов поставщиков Общества — при отсутствии должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагентов
В целях проверки данных доводов Инспекции судом апелляционной инстанции исследованы документы ... подтвердившие выводы налогового органа о том, что руководители названных контрагентов не подписывали финансово-хозяйственную документацию организаций, налоговая отчетность организациями-поставщиками не представлялась либо представлялась, но с незначительными показателями, являлась недостоверной (то есть организации фактически являлись «однодневками», зарегистрированными по паспортным данным третьих лиц). Исходя из этого суд сделал вывод, что счета-фактуры составлены с нарушением действующего законодательства, поскольку подписаны неуполномоченными лицами. Доводы о реальности осуществления обществом хозяйственной деятельности, рентабельности сделок, внедоговорном характере сделок с поставщиками, притом что общий объем спорных операций по отношению к обороту налогоплательщика составляет незначительный удельный вес, не были приняты во внимание. Суд исходил также из того, что обществом не представлено доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, в частности, налогоплательщик не удостоверился, с какими конкретно организациями он вступает в хозяйственные отношения, не проверил учредительные и уставные документы поставщиков, полномочия лиц, подписавших первичные документы.
Данное решение можно считать показательным по целому ряду моментов. Во-первых, тяжесть доказывания наличия должной осмотрительности полностью возложена на организацию. Во-вторых, присутствие деловой цели в действиях самого общества не имеет значения. В-третьих, неважно, мог ли налогоплательщик знать об имеющихся со стороны контрагента нарушениях. Безусловно, на практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик пользуется для недобросовестной оптимизации фирмами-«однодневками», но нередки и ситуации, когда он просто не знает, что один из его постоянных или разовых партнеров не сдает налоговую отчетность. Во втором случае возникает ситуация, когда налогоплательщик несет дополнительные налоговые обязанности.
ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
Еще одним интересным выводом, который можно сделать исходя из данного решения, являются пределы должной осмотрительности, очерченные судом. По мнению ФАС Московского округа, налогоплательщик должен был как минимум установить, «с какими конкретно организациями он вступает в хозяйственные отношения, проверить учредительные и уставные документы поставщиков, полномочия лиц, подписавших первичные документы».
Данную позицию ФАС Московского округа поддерживает системно.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 02.07.2008 № КА-А40/5704-08-П по делу № А40-10806/07-151-72 указывается: «Не соглашаясь с выводом суда об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, апелляционный суд исходил из того, что заявитель не проявил должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, в частности, не проверил полномочия лица, подписавшего первичные документы. Между тем, на момент заключения
спорной сделки Общество располагало свидетельством о постановке контрагента на налоговый учет, свидетельством о государственной регистрации юридического лица, информационным письмом об учете в ЕГРПО ..., а также копией решения № 1 участника ... о назначении Д., подписавшего со стороны контрагента— заявителя соответствующие первичные документы, генеральным директором поставщика
Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что Обществом не была проявлена должная степень осмотрительности при выборе контрагента, не соответствует представленным в материалы дела доказательствам обратного».
Схожей позиции придерживается и ФАС Поволжского округа, указавший в постановлении по делу № А12-7694/2008: «Апелляционная инстанция правильно отметила, что заявитель при всей степени осмотрительности не имел возможности проверить добросовестность (контрагента) не иначе как исходя из проверки документов, обычно участвующих в совершении сделок».
Вместе с тем данный перечень не является фиксированным и исчерпывающим. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 30.07.2008 № КА-А41/6852-08 по делу № А41-К2-18090/07 нижестоящему суду при пересмотре дела было предложено «...дополнительно выяснить, действовало ли Общество с должной осмотрительностью при выборе контрагента. С этой целью следует обсудить вопрос о допросе в качестве свидетелей лиц, подписавших договор поставки, накладные на приемку поддонов от поставщика о том, видели ли они А. или других сотрудников поставщика в ходе заключения и исполнения договора поставки; каким образом устанавливались полномочия А. (других сотрудников) при подписании договора (проверялся ли документ, удостоверяющий личность, решение, приказ о назначении на должность директора, доверенность); каким образом на протяжении двух лет счета-фактуры, накладные передавались Обществу; в каком месте, в присутствии кого фактически передавались и каким образом транспортировались поддоны от поставщика Обществу»
Предпочтительнее, чтобы договор и документация к нему были подписаны реальным лицом, ведущим переговоры на основании доверенности
Можно констатировать, что единый подход в вопросе определения должной осмотрительности налогоплательщика на настоящий момент отсутствует. В результате определенных пробелов законодательного регулирования и недостаточно четкой позиции ВАС РФ у налоговых органов возникла возможность вольного толкования дефиниций «добросовестность налогоплательщика» и «необоснованная налоговая выгода».
КАК СНИЗИТЬ ВОЗМОЖНЫЕ РИСКИ?
Анализ судебной практики позволяет определить перечень мероприятий, проведение которых может снизить риски признания налогоплательщика недобросовестным.
ВероникаКазакевич,
заместительгражданско-правовогодепартамента
Юридическойфирмы«Клифф»:
Что может помочь налогоплательщику?
Шансы налогоплательщика на разрешение дела в
его пользу повышаются, если
- договор с контрагентом был заключен по результатам торгов (постановление ФАС Московского
округа от 11.11.2008 № КА-А40/10443-08 по делу №А40-12040/08-117-42);
- налогоплательщик обращался в налоговые органы с запросами относительно контрагента, независимо от того, были ли удовлетворены такие запросы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 № Ф04-1408/2008(1506-А45-34) по делу № А45-5924/07-31/153);
- взаимоотношения налогоплательщика с контрагентом носят длительный характер, и ранее проблем не возникало (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2007 по делу № А56-56811/ 2005 (Определением ВАС РФ от 24.04.2007 № 4491/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановление ФАС Уральского округа от 06.08.2008 № Ф09-5564/08-СЗ по делу № А60-322/08);
- налогоплательщик запросил у контрагента уведомление банка об открытии счета, договор о предоставлении контрагенту юридического адреса с указанием телефонов, протоколы входного контроля, свидетельствующие о сдаче контрагентом налоговой отчетности (постановление ФАС Московского округа от 17.07.2009 № КА-А41/6489-09 по делу №А41-15531/08).
Для проявления должной осмотрительности налогоплательщик как минимум обязан:
•Удостовериться в правоспособности юридического лица. Для этого у контрагента необходимо запросить копии свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, копии учредительных документов. Если сделка представляется особо важной или есть серьезные сомнения в представленных контрагентом документах, можно сделать запрос в налоговые органы для получения действующей выписки из ЕГРЮЛ. Выписка предоставляется в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» любому заинтересованному лицу Такая выписка также позволит установить, кто занимает должность единоличного исполнительного органа юридического лица.
• Удостовериться в полномочиях лиц, подписывающих от имени контрагента первичные и бухгалтерские документы. При подписании проверять документ, удостоверяющий личность, просить предоставить копии решения или приказа о назначении на должность директора, доверенность. С точки зрения налоговой безопасности в данной ситуации предпочтительнее, чтобы договор и сопроводительная документация были подписаны реальным лицом, ведущим переговоры на основании доверенности, а не получены впоследствии, подписанные «руководителем», с которым налогоплательщик не вел переговоры и личность которого не может подтвердить. Тем более если в будущем опросы налоговых органов покажут, что такой «руководитель» первый раз слышит о своем высоком статусе в данной организации.
В качестве примера можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу № Ф04-6683/2008: «В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно ... применило вычет по счету-фактуре ...так как (она) подписана от имени организации поставщика неуполномоченным лицом. ... Отказывая в удовлетворении заявленных требований Общества, суды исходили из того, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности... Согласно выписке из ЕГРЮЛ руководителем 000 «Пратер» является К. Согласно протоколу допроса свидетеля, К. не являлась и не является ни руководителем, ни учредителем Общества». Таким образом, счет-фактура была оформлена ненадлежащим образом, и НДС по ней не подлежит зачету.
• При заключении договора дистанционно, без личного присутствия руководителя контрагента, желательно удостовериться, что лицо, предлагающее сделку, не действует от имени фирмы-«однодневки». Для этого необходимо:
— проверить реальность сообщенных контактных телефонов;
— проверить местонахождение организации, наличие основных средств, необходимых для осуществления договора. Факт проверки можно зафиксировать докладными записками от имени проверяющих на имя руководителя организации или актами проверки. Подобная проверка, как правило, проводится службой внутренней безопасности фирмы;
— установить личность физического лица, предлагающего сделку, и его взаимоотношения с организацией, от имени которой он выступает;
— зафиксировать ход переговоров путем составления двухстороннего протокола с подписью представителя контрагента, непосредственно участвующего в переговорах.
Безусловно, некоторые из этих мероприятий могут быть обременительны для организации, но в данном случае каждый самостоятельно определяет приемлемый уровень рисков и несет все последствия принятого решения.
ДОЛЖНАЯ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ
Лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности
Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства
Пункт 1 ст. 401 ГК РФ
